יניב ארליך, שותף (דירקטור), IBI Capital

על מה נדבר כאן?

חשבנו שזה יהיה רעיון טוב לעשות קצת סדר, ולהביא לידיעתכם את החידושים המרכזיים בכל הקשור להענקות תגמולים מבוססי הון מותני ביצועים, תחת סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").

קצת רקע

חברות רבות מתמרצות את עובדיהן באמצעות תגמולים מבוססי הון (בעיקר אופציות, מניות, או יחידות השתתפות) תחת המסלול ההוני של סעיף 102 לפקודה. בחלק ניכר מהמקרים, זכאות העובד והעובדת לתגמול ההוני מותנית במשך העסקתם בחברה, במטרה לייצר עבורם תמריץ לתרום לחברה ולהשיא עבורה ערך במשך תקופה ארוכה, כך שהמכשיר ההוני יבשיל בהתאם למשך העסקתם בחברה.

סעיף 102 לפקודה אינו קובע הוראות לעניין תקופת ההבשלה ו/או תנאי ההבשלה של תגמולים הוניים, כך שנושא זה תלוי בשיקול דעתה הבלעדי של החברה המעסיקה ו/או החברה שמקצה את התגמול ההוני.

נשים לב לכך, שהמחוקק קבע תקופת חסימה מינימלית של שנתיים ("להלן: "תקופת החסימה"), בה התגמול ההוני הרלוונטי אמור להיות מופקד בידי נאמן, כדי שהעובדים יוכלו ליהנות מהטבת המס תחת המסלול ההוני של סעיף 102 לפקודה (25% מס 'עד הבית', ללא ביטוח לאומי ו/או מס בריאות, עבור מכירת זכויות של חברות פרטיות, באופן כללי).

אין לבלבל בין תקופת ההבשלה לבין תקופת החסימה.

תקופת ההבשלה היא תולדה של מערכת היחסים בין העובד לבין החברה, במנותק מרשות המיסים ו/או הוראות הפקודה. תקופת החסימה קשורה ל"משולש האוהבים" שבין העובד, החברה, ורשות המיסים.

חברות רשאיות לקבוע תנאי הבשלה, בהתאם לשיקול דעתן. תנאי ההבשלה יכולים להיות תלויי זמן (משך העסקה), אך יכולים להיות תנאים נוספים כגון:

  • תנאי ביצוע - עמידה של העובדים ביעדי ביצוע מוגדרים מראש, למשל השגת גידול מוגדר מראש ברווח החברה בתקופת זמן מסוימת, יעדי מכירות וכו', או
  • תנאי שוק - תנאים הקשורים לביצועי החברה באופן כללי, כגון עלייה בשיעור כזה או אחר במחיר מניית החברה, במשך תקופה מוגדרת מראש.

לאור האי-ודאות שהייתה כרוכה בהענקות מותנות ביצועים, מייצגים נהגו לפנות לרשות המיסים לקבלת החלטת מיסוי פרטנית, על מנת להסדיר את טיפול המס בהקצאות תגמולים מבוססי הון מותני ביצועים, בכל חברה וחברה.

בחלוף הזמן, נוצרה פרקטיקה מקובלת שמייתרת את הצורך בפנייה להחלטת מיסוי פרטנית בנושא זה, גם לשיטתה של רשות המיסים, בהתקיים תנאים מסוימים. על תנאים אלה נכתוב כאן בקצרה.

הענקות מותנות ביצועים בדרך המלך

רשות המיסים קובעת כי בשביל שהקצאת זכויות לעובדים, שהבשלתן תלויה בתנאי ביצוע, או תנאי שוק, תעלה במסגרת סעיף 102 לפקודה באמצעות נאמן, כל התנאים הבאים אמורים להתקיים:

  • תנאי הבשלה קבועים, מדידים ומוגדרים מראש - על תנאי ההבשלה הכפופים ליעדי ביצוע/תנאי שוק להיות קבועים, מדידים, ומוגדרים מראש, החל ממועד הקצאת הזכויות. ככל שישנה התייחסות אמורפית או כללית לתנאי ההבשלה, ו/או יש שיקול דעת נוסף לאורגן המוסמך בחברה ומי מטעמו, לבצע שינויים לאחר מועד ההקצאה, הרי שתקופת החסימה תיספר החל ממועד התקיימותם של אותם תנאים. כך, ככל שכמות המניות שתוקצינה לעובדים בפועל, תהא גדולה יותר מכמות היעד, כפי שנקבעה במועד ההקצאה על ידי האורגן המוסמך בחברה, אזי יראו בכמות העודפת כהקצאה חדשה של תגמול הוני, וממועד זה בלבד, יש למנות את תקופת החסימה.
  • הקצאה מכוח תכנית תגמול תקפה - ההקצאה הינה מכוח תכנית תגמול, אשר כוללת אפשרות להעניק הבשלות תלויות ביצועים , ואשר הוגשה לאישור פקיד השומה, בהתאם לכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים), התשס"ג-2003 (להלן: "הכללים");
  • אישור מראש על ידי האורגן המוסמך בחברה - כל תנאי ההקצאה המהותיים (בעיקר, פרטי הניצעים, תוספת המימוש, מועדי ההבשלה, ומועדי הפקיעה) אושרו על ידי האורגן המוסמך בחברה ואינם ברי שינוי ו/או כפופים לשיקול דעת כלשהו;
  • הפקדה כנדרש בידי הנאמן – כתבי ההקצאה נחתמו כדין בידי העובדים והופקדו בידי הנאמן במועדים הנדרשים, בהתאם להנחית רשות המיסים בנושא "הפקדה בידי נאמן לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה" מיום 24 ביולי, 2012 (ככלל, יש להפקיד את החלטת האורגן המוסמך בידי הנאמן בתוך תקופה של 45 ימים ממועד ההחלטה; ואת מכתב ההענקה החתום, יש להפקיד בידי הנאמן בתוך תקופה של 90 ימים ממועד ההחלטה); וכן
  • היעדר אופציית CALL/PUT בתוכנית התגמול ו/או בכל חוזה התקשרות אחר עם העובדים, לא קיימת האפשרות כי מימוש המניות הנובעות מהזכויות שהוקצו מכוח תכנית התגמול, ייעשה באמצעות שימוש באופציית PUT ו/או CALL, למעט אופציית CALL באישור מראש של המחלקה המקצועית ברשות המיסים, בתנאים שייקבעו בהחלטת מיסוי פרטנית.

 

אז מה כל זה אומר?

הנה מספר דוגמאות להמחשה וחידוד:


דוגמה ראשונה

דירקטוריון חברה X הקצה לעובדת 10 כתבי אופציה במחיר מימוש של 1 ₪ ביום 1.1.2018 האופציות תפקענה תוך 10 שנים, אך ניתן יהיה לממש את כתבי האופציה למניות אך ורק אם רווחי החברה לצרכי מס בישראל לשנת 2019 יעלו על 10 מיליון ₪.

בדוגמה זו, היעד שנקבע הינו ברור ומדיד, וכך גם כמות כתבי האופציה שיבשילו (10), ולכן מועד ההקצאה לצרכי סעיף 102 לפקודה, בהנחה ששאר התנאים התקיימו, הינו 1.1.2018.


דוגמה שנייה

דירקטוריון חברה X הקצה לעובד 10 כתבי אופציה במחיר מימוש של 1 ₪ ב-1.1.2018 האופציות תפקענה תוך 10 שנים, אך ניתן יהיה לממש את כתבי האופציה למניות אך ורק אם רווחי החברה לצרכי מס בישראל לשנת 2019 יעלו על סכום מסוים, אותו יקבע דירקטוריון החברה ב-1.9.2020.

בדוגמה זו, היעד שנקבע אינו ברור ומדיד, שכן קריטריון הרווח הרלוונטי ייקבע אך ורק ב-1.9.2020, בהנחה ששאר התנאים יתקיימו בצורה מניחה את הדעת. על כן, יש למנות את תקופת החסימה אך ורק החל מה-1.9.2020.


דוגמא שלישית: הבשלה תלוית עסקה (
EXIT) או הנפקה בבורסה (IPO)

דירקטוריון חברה X הקצה לעובד 10 כתבי אופציה במחיר מימוש של 1 ₪ ב-1.1.2018. האופציות תפקענה תוך 10 שנים, אך ניתן יהיה לממש את כתבי האופציה למניות, אך ורק בהתקיים עסקת מיזוג ורכישה (EXIT) או הנפקת מניות החברה למסחר בבורסת נאסד"ק (IPO).

לכאורה, הנפקה או עסקת מיזוג ורכישה מהוות תנאי מוגדר, קבוע ושאינו ניתן לשינוי, אשר אושר מראש. אבל, לפי עמדת רשות המיסים, מקרה זו אינו נכנס בשערי המסלול ההוני של סעיף 102 לפקודה, מכיוון שהעובד לא נשא במרכיב הסיכון ההוני בהיותו בעל מניות.

בנוסף, גם מבחינת כללי חשבונאות מקובלים בישראל, לא נרשמת הוצאה חשבונאית במועד ההענקה, שכן ההוצאה החשבונאית תירשם אך רק כאשר יש "סבירות גבוהה" (Probable) להתקיימות התנאי הרלוונטי.

לכן, בנסיבות כאלה, עמדת רשות המיסים היא שמדובר בתגמול מבוסס מזומן, שניתן כהטבה במסגרת יחסי עובד-מעביד, ולכן יסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.


לסיום, רק נוסיף כי לדעתנו, ניתן להגיע לתוצאות מיטביות באמצעות בנייה מושכלת של תנאי הביצוע בדוגמה זו.

אני מזמין אתכם לפנות אלי בכל שאלה ואשמח לשוחח.

יניב ארליך

yanive@ibi.co.il

חשוב: המטרה של כתבה זו היא להביא לידיעתכם מידע פיסקלי מעודכן בנושאי מס הכנסה. אין ליישם את האמור במזכר זה מבלי להיוועץ בגורם מקצועי מתאים.

שתפו עם חברים :
הוסף תגובה חדשה תגובות

רוצה להגיב או לשאול אותנו משהו?

האימייל לא יוצג באתר.